Análise da relação “causa e efeito” do balanced scorecard: um estudo aplicado no terceiro setor Analysis of the "cause and effect” relationship of the Balanced Scorecard: a study applied in the Third Sector

Airton Carlos Patzlaff
airtonpatz@gmail.com
Universidade Tecnológica Federal do Paraná

Priscila Maria Gregolin Patzlaff
prikagregolin@hotmail.com
Universidade Tecnológica Federal do Paraná

Recibido: 09 de Julio de 2014
Aceptado: 20 de Mayo de 2015

• Resumo • O presente artigo objetiva investigar, através do uso da estatística, a relação causa e efeito entre as variáveis pertencentes ao Balanced Scorecard em uma entidade do Terceiro Setor. De acordo com referenciais científicos, identifica-se o pressuposto de que as quatro dimensões do BSC se correlacionam através de uma dinâmica de causa e efeito. Entretanto, diante das particularidades que recaem sobre as organizações sem fins lucrativos, julga-se pertinente avaliar a dinâmica das variáveis inerentes à metodologia Balanced Scorecard no Terceiro Setor, e aferir se há uma correlação significativa entre os índices emanados das quatro perspectivas deste instrumento estratégico. Para tanto, após estabelecer um conjunto básico de indicadores aplicáveis ao Terceiro Setor, utilizou-se a estatística como recurso apto a demonstrar eventuais correlações entre as variáveis, sustentando os estudos a partir do coeficiente de correlação linear de Pearson.

Palavras-chave  •  Balanced Scorecard / Terceiro Setor / Indicadores / Correlação

• Abstract • This paper analyzes, through the use of statistics, the relation "cause and effect" between the variables of the Balanced Scorecard, investigating a Third Sector organization. According to scientific books, note that the four dimensions of the BSC are correlated through a dynamic of "cause and effect". However, given the differences in nonprofit organizations, should evaluate the behavior of the variables of the Balanced Scorecard in the context of the Third Sector, and assess the existence of correlations among the four perspectives of this methodology. Finally, after establishing a set of indicators for the Third Sector, it was used the statistic to demonstrate possible correlations between variables, supporting the studies with the Pearson's linear correlation coefficient.

Key Words • Balanced Scorecard / Third Sector Indicators / Correlation.

Introdução

Ao consultar livros e periódicos, tanto nacionais quanto internacionais, nota-se uma vasta literatura científica discorrendo acerca de instrumentos e metodologias para avaliação de desempenho em instituições com fins lucrativos. Não obstante, a realidade atual é marcada pela emergência das entidades do Terceiro Setor, as quais vêm ocupando posição de destaque, sobretudo a partir de iniciativas populares e incentivos governamentais direcionados à expansão de entidades sem fins lucrativos, acentuando a demanda por ferramentas estratégicas adequadas.

Nesse sentido, a pesquisa em questão está motivada na necessidade de conduzir trabalhos científicos que versem acerca das especificidades do Terceiro Setor, haja vista a escassez de estudos capazes de aferir a eficácia dos instrumentos tradicionais quando aplicados à realidade das instituições sem fins lucrativos.

Considerando o Balanced Scorecard (BSC) como uma metodologia de avaliação de desempenho tradicionalmente utilizada por organizações lucrativas, julga-se pertinente investigar se os pressupostos do BSC, tal como a relação causa e efeito, se mantêm em entidades do Terceiro Setor.

Os autores e idealizadores do Balanced Scorecard, Kaplan e Norton (2004), defendem a necessidade de haver uma relação de causa e efeito entre os indicadores da metodologia BSC, de tal sorte que o desempenho de um determinado indicador, pertencente a uma dada perspectiva de análise, influencie o desempenho dos demais indicadores que compõem o conjunto das quatro perspectivas deste instrumento avaliativo.

Sobretudo nas grandes organizações, o acúmulo de dados suficientes para documentar correlações e causações significativas entre os indicadores do balanced scorecard às vezes demora muito tempo – meses ou anos. No curto prazo, a avaliação do impacto estratégico pelos gerentes talvez tenha de basear-se em julgamentos qualitativos e subjetivos. Todavia, no final, à medida que se acumulam as provas, as empresas conseguem efetuar estimativas em bases mais objetivas sobre as relações de causa e efeito. (Kaplan e Norton, 2004: 93).

Sendo assim, o presente estudo se utiliza de indicadores pluridimensionais, com potencial de serem extraídos do banco de dados cronológico desenvolvido pelo Centro de Estudos de Fundações e Entidades de Interesse Social (CEFEIS), sendo essa uma organização ligada à FIPE-USP. A opção de coleta de dados a partir do Sistema de Cadastro e Prestações de Contas (SICAP) – criado pela CEFEIS – deve-se ao rigor científico atribuído aos programas desenvolvidos por instituições vinculadas à Universidade de São Paulo, bem como, pela credibilidade e objetividade atribuída ao SICAP como ferramenta de controle utilizada pelo Ministério Público de 22 estados brasileiros (Torres, 2007).

Portanto, inicialmente será discorrido acerca das quatro perspectivas do Balanced Scorecard, delimitando os indicadores relevantes disponíveis na literatura científica, aplicáveis ao Terceiro Setor. Posteriormente, realiza-se uma análise do SICAP, identificando-se quais dos índices abordados nos primeiros capítulos deste artigo podem ser obtidos através de consulta ao banco de dados gerado pelo referido sistema.

Em última instância, realiza-se um estudo estatístico junto a uma Fundação de Direito Privado situada em Pato Branco-PR, entre os exercícios financeiros 2007 a 2011, com o propósito de aferir a existência de correlações significativas entre as variáveis pertinentes às quatro perspectivas do BSC (clientes/sociedade; interna; financeira; aprendizado/crescimento). Para tanto, utiliza-se o aplicativo estatístico SPSS® versão 20.0 como ferramenta de apoio, a fim de obter com precisão o coeficiente de correlação linear de Pearson.

• Aspectos gerais quanto à metodologia Balanced Scorecard e o Terceiro Setor

O Balanced Scorecard consiste em uma técnica criada em 1992 por dois professores de Harvard (Kaplan e Norton), os quais objetivaram implementar um instrumento de gestão e mensuração dos principais indicadores de desempenho existentes em uma organização, passando a integrá-los em um único mecanismo estratégico e metodológico.

De acordo com os argumentos apresentados por Kardec, Flores e Seixas (2002), a metodologia BSC pressupõe que a escolha dos indicadores esteja ligada às diferentes perspectivas organizacionais, de modo que a performance de um índice impacte no resultado dos demais; por exemplo, o desempenho financeiro estará correlacionado à disponibilidade das instalações, e/ou aspectos de segurança, e/ou de confiabilidade.

Dentro desse prisma, identifica-se que as múltiplas dimensões do BSC dialogam a partir de uma dinâmica sistêmica em que as diferentes perspectivas de análise resultam em reflexos no desempenho das demais variáveis organizacionais, mesmo que situadas em perspectivas distintas.

O Balanced Scorecard inclui indicadores financeiros, que mostra o resultado das ações do passado, e os complementa com indicadores operacionais, relacionados com a satisfação dos clientes, com os processos internos e com a capacidade da organização aprender e melhorar – atividades que impulsionam o desempenho financeiro futuro (Kaplan e Norton, 2004: 8).

Seguindo esse raciocínio, concebe-se que as quatro perspectivas elencadas pelos autores Kaplan e Norton são: financeira, cliente, processos internos, aprendizado e crescimento; sendo que cada uma delas ocupa uma função estratégica dentro do âmbito organizacional, aplicáveis tanto para organizações com fins lucrativos quanto não lucrativos.

Para Gomes e Liddle (2009), o Balanced Scorecard (BSC) é concebido como uma ferramenta de planejamento estratégico, amplamente utilizada no setor privado, e em ascensão no Terceiro Setor. Entretanto, as quatro dimensões possuem uma ordem de prioridade peculiar em entidades sem fins lucrativos, de modo que a perspectiva financeira cede lugar aos clientes (sociedade) no topo do mapeamento estratégico, haja vista que a prioridade das entidades do Terceiro Setor reside em beneficiar a coletividade, inexistindo pretensões lucrativas.

Segundo Paes (2010), o Terceiro Setor é composto por Associações e Fundações de Direito Privado, recebendo a seguinte conceituação: “O conjunto de organismos, organizações ou instituições sem fins lucrativos dotados de autonomia e administração própria que apresentam como função e objetivo principal atuar voluntariamente junto à sociedade civil, visando ao seu aperfeiçoamento” (Paes, 2010: 134).

Dentro desse prisma, as linhas subsequentes buscam discorrer acerca de indicadores condizentes com a lógica empresarial (pluridimensional) contemporânea, mas com abordagens estratégicas recentes que denotam sua possível aplicabilidade – também – em organizações do Terceiro Setor.

• Indicadores para avaliação de desempenho

Conforme já vinha sendo argumentado nos tópicos precedentes, a metodologia Balanced Scorecard (BSC) indica quatro perspectivas de valor a serem consideradas nos processos de avaliação de desempenho, sendo que a compreensão estratégica de cada um desses elementos subsidiará a escolha e a interpretação dos indicadores de performance.

O valor dos indicadores reside em sua clareza e objetividade, entretanto, a sua efetiva interpretação deverá ser balizada através de parâmetros estratégicos conjunturais. Para Silva (2012: 49) “os indicadores de desempenho podem fornecer uma boa visão acerca do resultado que se deseja medir; mas são apenas aproximações do que realmente está ocorrendo, necessitando, sempre de interpretação no contexto em que estão inseridos”.

Por esse modo, tendo definido quais os parâmetros estratégicos pertinentes ao contexto organizacional, no viés das quatro perspectivas do Balanced Scorecard, será possível delimitar os indicadores mais apropriados para mensurar os resultados em cada uma das dimensões em apreço.

Os indicadores de desempenho, sinais vitais às empresas, têm a função de quantificar os resultados obtidos nas atividades ou na produção, propiciando a percepção do rumo da empresa e dos eventuais afastamentos relativos aos objetivos estabelecidos. Portanto, da derivação dos objetivos e das metas da organização implica a especificação dos indicadores de desempenho e a descrição do que medir, como medir e onde medir. (Bandera, 2009: 39).

Seguindo este diapasão estratégico, primeiramente será feita uma abordagem acerca dos indicadores sob o ângulo financeiro (baseados no Balanço Patrimonial), dedicando-se os tópicos subsequentes à identificação de novos índices aplicáveis ao Terceiro Setor, sendo esses relativos às demais perspectivas do Balanced Scorecard (baseados no Balanço Social).

O Balanço Social é um conjunto de informações sobre as atividades desenvolvidas por uma empresa, em promoção humana e social, dirigidas a seus empregados e à comunidade onde está inserida. Através dele a empresa mostra o que faz pelos seus empregados, dependentes e pela população que recebe sua influência direta (Trevisan, 2002: 3).

Convém destacar que o Balanço Social, enquanto instrumento de accountability pluridimensional, serve como um instrumento apto à complementar as tradicionais demonstrações contábeis, as quais se restringem aos aspectos de natureza meramente patrimonial, financeira e econômica da entidade, por vezes não condizentes com a proposta mais abrangente das organizações do Terceiro Setor, que almejam – sobremaneira – alavancar o desenvolvimento sustentável através de ações sócio-ambientais.

1. Indicadores financeiros

Tendo em vista que o BSC é uma metodologia que busca traduzir estratégias em sistemas de mensuração, tal instrumento viabilizará a quantificação de elementos contidos nas quatro perspectivas estratégicas de uma organização do Terceiro Setor.

De acordo com Oliveira, Perez e Silva (2005: 176) “as medidas financeiras de desempenho indicam se a estratégia de uma empresa, sua implementação e execução estão contribuindo para a melhoria dos resultados financeiros”.

Sendo assim, entre os indicadores que merecem ser analisados no prisma do Balanced Scorecard, destacam-se aqueles relativos ao desempenho financeiro da instituição. Outrossim, uma vez que tais elementos servirão de base para avaliar a performance econômica institucional, sugere-se que um conjunto mínimo de variáveis sejam apreciadas em cada exercício contábil.

Na ótica de Silva (2005: 228) “a questão sobre a quantidade de índices a serem utilizados na análise de uma empresa é outro ponto importante. Uma grande quantidade de índices pode chegar a confundir o usuário”.

Nesse sentido, uma vez que as análises ora sugeridas possuem um enfoque pluridimensional, a perspectiva financeira da investigação se restringirá aos índices básicos de liquidez, endividamento, rentabilidade e imobilização; de modo que os indicadores subsequentes se ocuparão de especificar as demais dimensões do desempenho.

1. Índices de liquidez geral

De acordo com Silva (2005: 267) o Índice de Liquidez Geral “indica quanto a empresa possui em dinheiro, bens e direitos realizáveis a curto e longo prazo, para fazer face às suas dívidas totais”. A forma de cálculo deste índice consiste em: (total do ativo circulante + ativo realizável a longo prazo) / (total do passivo circulante + exigível a longo prazo).

1. Índices de liquidez corrente

Segundo Silva (2005: 270), o Índice de Liquidez Corrente “indica quanto a empresa possui em dinheiro mais bens e direitos realizáveis no curto prazo (próximo exercício), comparado com suas dívidas a serem pagas no mesmo período”. A forma de cálculo deste índice consiste em: total do ativo circulante / total do passivo circulante.

1. Índices de liquidez seca

O Índice de Liquidez Seca indica quanto a entidade possui em disponibilidades (dinheiro, depósitos bancários a vista e aplicações financeiras de liquidez imediata), aplicações financeiras a curto prazo e duplicatas a receber, para fazer face ao seu passivo circulante (Silva, 2005).

A forma de cálculo deste índice consiste em: (total do ativo circulante (-) contas convênios ativas) (-) estoques (-) despesas pagas antecipadamente) / total do passivo circulante.

1. Índices de endividamento

De acordo com Silva (2005: 256) “indica o percentual de capital de terceiros em relação ao patrimônio líquido, retratando a dependência da empresa em relação aos recursos externos”.

A forma de cálculo deste índice consiste em: (passivo circulante + exigível a longo prazo) / (patrimônio social líquido). Ressalta-se que a expressão “patrimônio social” é utilizada como substituta da denominação “patrimônio líquido” nos casos em que se analisam demonstrativos de entidades sem fins lucrativos (Olak e Nascimento, 2010).

1. Índices de imobilização do patrimônio líquido

Para Silva (2005: 254) “o índice de imobilização do patrimônio líquido indica quanto do patrimônio líquido da empresa está aplicado no ativo permanente”. A forma de cálculo deste índice consiste em: (ativo permanente / patrimônio social líquido) *100.

1. Índices de retorno sobre o ativo

Segundo Silva (2005: 237) “o índice de retorno sobre o ativo indica a lucratividade que a empresa propicia em relação aos investimentos totais representados pelo ativo total médio”. A forma de cálculo deste índice consiste em: (superávit ou déficit do exercício / total do ativo)*100.

1. Indicadores relativos aos Clientes/Sociedade

Tendo em vista que os clientes em entidades do Terceiro Setor são a sociedade e o entorno, ressalta-se que os indicadores pertinentes a esta categoria serão aqueles que objetivam mensurar os recursos direcionados à sociedade, e quais os impactos de projetos voltados a apoiar a coletividade e o meio ambiente (Olak e Nascimento, 2010).

Seguindo esse pensamento finalístico de natureza altruísta, os autores Cardoso, Mário e Aquino (2007: 370) inferem que: “estabelecidos tais valores para os quesitos, que agora podemos chamar de indicadores de desempenho, cria-se uma expectativa nas equipes em relação ao ponto que as mesmas devem dedicar sua atenção, ou seja, no que é prioridade”.

A metodologia Balanced Scorecard dá um esqueleto abrangente para incrementar a gestão dos relacionamentos com o cliente/sociedade. Através dessa perspectiva do BSC, as instituições identificam os segmentos prioritários contemplados por seus produtos e serviços, de modo a alinhar suas medidas essenciais de resultado relacionadas aos destinatários fins.

5.1 Índices de contribuições sócio-ambientais por destinações espontâneas

Tal indicador é obtido através de elementos evidenciados no Balanço Social. Segundo Francischini e Francischini (2005), a fórmula para cálculo deste índice segue a seguinte metodologia: (total de contribuições para a sociedade + total dos investimentos em meio ambiente) / resultado operacional.

5.2. Índices de transferência de recursos via tributação

Este indicador emana da fórmula: tributos (-) encargos sociais / resultado operacional. A relevância desse índice se deve ao direcionamento dado aos recursos arrecadados na manutenção do equilíbrio sócio-ambiental (Francischini e Francischini,  2005).

5.3 Índices de investimento em projetos sociais

Para a obtenção desse índice, de acordo com Francischini e Francischini (2005), efetua-se o seguinte cálculo: Total das contribuições para a sociedade / resultado operacional.

5.4 Índices de investimento em projetos ambientais

O cálculo deste índice segue a fórmula: Total de investimentos em meio ambiente / resultado operacional (Francischini e Francischini, 2005).

5.5 Índices de investimento em cultura

Na perspectiva de Reis e Medeiros (2007), a metodologia de cálculo será de ordem temporal, observando-se a seguinte regra: investimento em cultura em t / investimentos em cultura em t + 1.

5.6 Índices de investimento em educação

Da mesma forma que o indicador anterior, tal índice resulta de uma análise cronológica comparativa: investimento em educação em t / investimentos em educação em t + 1 (Reis e Medeiros, 2007).

5.7 Índices de investimento em saúde e saneamento

Para Reis e Medeiros (2007), assim como os indicadores anteriores, a metodologia de análise deste índice será de ordem horizontal: investimento em saúde e saneamento em t / investimentos em saúde e saneamento em t + 1.

5.8 Distribuições do valor adicionado

Para obter tais dados, deve-se extrair os percentuais contidos em uma tabela inserida no Balanço Social, a qual evidencia qual o índice de participação dos stakeholders no valor adicionado, contemplando: governo, acionistas, colaboradores, terceiros e retido.

O valor adicionado é obtido através do preenchimento de uma planilha demonstrativa conhecida como DVA (Demonstração do Valor Adicionado), sendo esse valor referente à quantidade de riqueza que uma organização agrega aos insumos de sua produção em relação aos bens e serviços pagos a terceiros.

Acerca da distribuição desse valor, infere-se que:

Para a DVA, a distribuição da riqueza gerada pela empresa obedecerá ao critério do beneficiário da renda. Assim, a distribuição será apresentada entre os detentores de capitais, acionistas e financiadores externos, os trabalhadores, destacando-se os salários e encargos e, finalmente, a parte destinada ao governo na forma de impostos, que podem ser municipais, estaduais ou federais (Santos, 2003: 36).

Portanto, a relevância do DVA reside na possibilidade de avaliar o desempenho econômico da organização, acompanhado da evidenciação da geração de riqueza; bem como, identificando os efeitos sociais emanados da distribuição dessa riqueza.

6. Indicadores relativos aos processos internos

Nessa categoria de indicadores, insere-se a evidenciação da produtividade, transparência, lucro por empregado, entre outros elementos ligados à eficácia e eficiência dos processos internos.

Segundo os autores Oliveira, Perez e Silva (2005: 179) a metodologia Balanced Scorecard “permite o correto enfoque de quais processos de negócios a empresa precisa para obter o nível de excelência. Deve mostrar se os processos e a operação estão alinhados com os objetivos estratégicos e se geram valor”.

Portanto, a perspectiva de processos internos almeja evidenciar a capacidade produtiva, a disposição à inovação, a qualidade da comunicação e das informações, enfim, a qualidade intrínseca aos produtos e processos.

6.1 Índices de transparencia

O cálculo para obtenção desse índice é obtido através da seguinte fórmula: número de dados informados no Balanço Social / dados solicitados no Balanço Social (Francischini e Francischini, 2005).

6.2 Índices de produtividade em atividades primárias

Para obter este índice, os autores Francischini e Francischini (2005) sugerem o cálculo: resultado operacional / receita líquida.

6.3 Índices de produtividade geral do trabalho

A obtenção desse índice emana da fórmula: superávit ou déficit / número de empregados (Tinoco, 2010).

6.4 Índices de geração de receitas

Para extrair o referido índice, faz-se necessário adotar uma perspectiva horizontal de análise. Sendo assim, tal índice é obtido através da seguinte perspectiva comparativa: receita total prevista para o exercício / receita total efetivamente obtida no exercício.

6.5 Índices de efetivação de despesas

Da mesma forma que o índice anterior, a fórmula para obtenção desse indicador ocorre através de uma análise entre o planejado e o executado: despesa total prevista para o exercício / despesa total efetuada no exercício.

7. Indicadores relativos ao aprendizado e crescimento

Esse conjunto de indicadores evidencia quais os recursos alocados em prol do aprimoramento, qualificação e bem-estar dos funcionários inseridos em uma determinada organização.

Na perspectiva de crescimento e aprendizado, a atenção da empresa estará direcionada ao que é básico para alcançar o futuro com sucesso, pelo gerenciamento da relação dos empregados e funcionários com a empresa, a satisfação dos mesmos, a retenção e a rotatividade de funcionários, a eficácia e a eficiência do quadro de pessoal, a motivação e empowerment dos funcionários, além da estruturação da organização em termos de investimentos futuros na capacitação profissional (Oliveira, Perez e Silva, 2005: 182).

Sendo assim, entende-se que esse conjunto de indicadores evidencia a vocação da entidade para inovar, aprender e aprimorar a infra-estrutura necessária para garantir um crescimento contínuo e obter melhorias no longo prazo.

7.1 Índices de investimento no corpo funcional

Este indicador emana dos seguintes elementos contidos no Balanço Social: total – indicadores sociais internos / folha de pagamento bruta (Francischini e Francischini, 2005).

7.2 Índices de investimento em capacitação

Para Reis e Medeiros (2007), tal indicador será obtido através da fórmula: (gastos com educação + gastos com capacitação e desenvolvimento profissional) / (folha de pagamento bruta + total – indicadores sociais internos (-) encargos sociais compulsórios).

7.3 Índices de rotatividade de pessoal

A fórmula clássica para cálculo desse índice (turnover) segue o seguinte raciocínio: (nº de demissões + nº de admissões / 2) / nº de funcionários ativos.

Tal indicador está diretamente ligado à capacidade de uma organização em manter o seu capital intelectual. Para Lacombe e Heilborn (2003: 298) “uma rotatividade elevada pode ser indício de políticas de pessoal deficientes ou de descontentamento por alguma razão”.

Por essa razão, as entidades do Terceiro Setor que possuem um índice de rotatividade de pessoal significativo precisam reconsiderar suas políticas de recursos humanos, de modo a obter uma maior retenção de talentos.

7.4 Índice de elevação produtiva sob qualificação

Para se obter esse índice, inspirado em Oliveira, Perez e Silva (2005), efetua-se o seguinte cálculo comparativo: (gastos totais com educação, capacitação e desenvolvimento profissional em t / receita operacional em t) / (gastos totais com educação, capacitação e desenvolvimento profissional em t + 1 / receita operacional em t + 1).

8. Elenco de índices passíveis de obtenção pelo SICAP

Primeiramente, convém tecer algumas considerações acerca do sistema utilizado como banco de dados na obtenção de elementos para subsidiar a presente pesquisa, cuja denominação é: Sistema de Cadastro e Prestações de Contas (SICAP).

O SICAP é um software de prestação de contas amplamente utilizado nos processos de controle realizados junto ao Terceiro Setor no Brasil, sobretudo perante os Ministérios Públicos estaduais, uma vez que 22 estados nacionais já se utilizam dessa ferramenta como mecanismo de accountability na fiscalização das entidades sem fins lucrativos, a exemplo do Ministério Público do Estado do Paraná (Torres, 2007).

Quanto ao surgimento do referido programa, ressalta-se que, segundo Torres (2007), o mesmo é produto dos estudos conduzidos pelo Centro de Estudos de Fundações e Entidades de Interesse Social – CEFEIS, sendo essa uma entidade criada pela FIPE-USP no ano de 2000 com o propósito de realizar pesquisas junto ao Terceiro Setor.

A aceitação deste software por um número significativos de órgãos de controle externo incitou a escolha do SICAP como fonte de apoio na presente pesquisa, de tal sorte que as linhas ulteriores se dedicam à interpretação de seus recursos na evidenciação de índices em múltiplas perspectivas.
Os estudos ora realizados denotam que, de um total de 23 índices pluridimensionais identificados na presente explanação, o SICAP disponibiliza dados para extração de 15 índices, conforme explicitado na tabela abaixo:

Índices passíveis de obtenção pelo SICAP

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

Quanto aos 8 índices que não puderam ser extraídos do SICAP, elenca-se: índice de contribuições sócio-ambientais por destinações espontâneas; índice de investimento em projetos sociais; índice de investimento em projetos ambientais; índice de investimento em cultura; índice de investimento em educação; índice de investimento em saúde e saneamento; índice de transparência; índice de investimento em capacitação.

Embora algumas das informações tradicionalmente identificadas no Balanço Social não sejam disponibilizadas pelo SICAP, nota-se que ainda assim uma gama relevante de índices são evidenciados, permitindo uma análise razoável quanto às quatro perspectivas do Balanced Scorecard.
De acordo com Kaplan e Norton (2004: 32) “sob o prisma dos 15 ou 20 indicadores do scorecard, o observador deve ser capaz de visualizar a estratégia competitiva da unidade de negócios”. Para tanto, verifica-se que o número de indicadores alcançados por intermédio do sistema atende às diretrizes mínimas do BSC, haja vista que as quatro perspectivas de análise foram contempladas pelo software.

Dos 15 índices passíveis de obtenção através do SICAP, 6 são evidenciados de forma direta e objetiva, enquanto os outros 9 dependem de cálculos e fórmulas externas ao programa para serem definidos. Ressalta-se ainda que o sistema desenvolvido pela CEFEIS demonstra eficiência e completude na evidenciação de dados na perspectiva financeira, de modo que os 6 índices desta perspectiva do BSC podem ser extraídos de forma imediata através de consulta ao programa SICAP, além de outros 54 índices financeiros adicionais que não serão aprofundados nesse estudo.

Ao revés dos indicadores financeiros, nenhum dos outros 9 índices que compõem as três perspectivas remanescentes do BSC se mostram passíveis de cálculo diretamente pelo software, demandando tratamento a posteriori dos dados primários registrados no banco de dados.

Sendo assim, as análises evidenciam que, para a perspectiva financeira, todos os 6 índices levantados no estudo podem ser obtidos através de consulta ao SICAP; já na perspectiva dos clientes/sociedade, apenas 2 índices dos 8 podem ser extraídos via sistema; quanto à perspectiva interna, um total de 4 índices dos 5 se mostram passíveis de identificação no banco de dados do programa; enquanto que, para a perspectiva do aprendizado/crescimento, evidencia-se que 3 dos 4 índices podem ser extraídos via consulta ao SICAP.

9. Correlação entre indicadores da fundação investigada

Após identificar quais indicadores em condições de serem extraídos via SICAP, mostra-se pertinente testar o grau de relação entre os índices extraídos das prestações de contas emitidas pela Fundação de Direito Privado investigada nesta pesquisa, considerando-se os exercícios financeiros de 2007 a 2011.

A comprovação dessas fortes correlações ajuda a confirmar a estratégia de negócios da empresa. No entanto, se com o tempo não se constatam as correlações esperadas, isso seria um indício para os executivos de que a teoria subjacente à estratégia da unidade talvez não esteja funcionando conforme as expectativas (Kaplan e Norton, 2004: 93).

Para tanto, inicialmente, faz-se necessário converter os dados brutos em índices compatíveis com as fórmulas discorridas nos tópicos iniciais deste artigo, a fim de – posteriormente – estimar os coeficientes de correlação:

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

Por conseguinte, dispondo dos dados necessários, tornou-se possível alimentar o aplicativo estatístico SPSS® versão 20.0 com as informações pertinentes, de modo a verificar se há - de fato - correlação entre os indicadores das quatro perspectivas, tal como pressupõe os autores Kaplan e Norton (2004), fundadores da metodologia Balanced Scorecard.

Nesse mister, o coeficiente de correlação linear utilizado foi o de Pearson, uma vez que os dados disponíveis são de natureza quantitativa paramétrica. Por deveras, ressalta-se que o coeficiente de correlação de Pearson, segundo Levine (2008), busca mensurar a força relativa de uma relação linear entre duas variáveis numéricas, obedecendo à seguinte fórmula:

Quanto às variáveis da fórmula, considera-se: “r” o coeficiente de Pearson; “n” o tamanho amostral; e “X” e “Y” as variáveis.

Ciente de que o aplicativo SPSS considerará as variáveis supracitadas no processamento dos dados atinentes ao coeficiente de correlação linear de Pearson, inseriu-se no sistema os índices pluridimensionais inerentes à Fundação de Direito Privado objeto deste estudo, contemplando os quantitativos amostrais relativos a 5 exercícios financeiros (2007 a 2011), resultando no seguinte quadro demonstrativo:

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

Interpretando a tabela supracitada, constata-se que na entidade do Terceiro Setor em apreço, há – de fato – correlações significativas (p menor que 0,05) entre os indicadores pertencentes às quatro perspectivas do Balanced Scorecard, circunstância que corrobora o pressuposto defendido por Kaplan e Norton (2004) acerca da relação causa e efeito.

Para Hair, Anderson, Tatham e Black (2009: 367) o nível de significância de uma correlação “geralmente considerado como o mínimo aceitável para interpretação é de 0,05, o qual (juntamente com o nível 0,01) tornou-se o nível geralmente aceito para considerar um coeficiente de correlação estatisticamente aceitável”.

Nesse sentido, a fim de ilustrar as correlações significativas existentes entre os índices pertencentes às quatro perspectivas do BSC, elaborou-se o quadro ulterior:

Diagrama da relação causa e efeito

Fonte: Elaborado pelo autor (2014).

Conforme ilustração acima, verifica-se que indicadores inerentes à perspectiva do aprendizado e crescimento mantêm estreita relação com a perspectiva dos processos internos, e também com a perspectiva financeira.

Quanto aos processos internos, nota-se que tais indicadores se relacionam fortemente com as outras três perspectivas do BSC; ou seja, há correlação com os indicadores relativos aos cliente/sociedade, com indicadores financeiros, e também com indicadores relativos ao aprendizado e crescimento.

No que tange à perspectiva financeira, a presente análise indica que – estatisticamente – há relação entre estes indicadores junto às outras três perspectivas. Portanto, assevera-se que o desempenho financeiro trará impactos nas múltiplas dimensões da organização; assim como, as diferentes perspectivas organizacionais impactarão no desempenho financeiro da entidade sem fins lucrativos objeto deste estudo.

Analisando-se a perspectiva dos clientes/sociedade, verifica-se que há estreito vínculo destes indicadores com outras duas perspectivas, haja vista que os dados da pesquisa evidenciam correlações significativas dos índices ligados aos clientes/sociedade perante os vieses financeiros e dos processos internos.

Para os fundadores da metodologia BSC, Kaplan e Norton (2004: 26), entende-se que “ao combinar as perspectivas financeiras, dos clientes, dos processos internos, e de aprendizado e inovação organizacional, o balanced scorecard ajuda os gerentes a compreender, pelo menos implicitamente, muitas interconexões dentro da empresa”.

No caso concreto, além dos vínculos identificados inter-perspectivas, nota-se também fortes correlações entre variáveis intra-perspectivas. Em outros termos, ao estimar o coeficiente de correlação linear de Pearson para os 15 índices passíveis de extração, junto ao SICAP, obteve-se – também – evidências quanto aos relevantes vínculos existentes entre índices pertencentes a uma mesma perspectiva.

Tal constatação reforça ainda mais a convicção acerca do comportamento sistêmico das variáveis, uma vez que tais vínculos tornam a dinâmica das correlações ainda mais dependentes do universo de fatores concernentes às macro-estratégias organizacionais (Kennerley e Neely, 2004).

Com o intuito de facilitar a compreensão dos diferentes índices que se correlacionam, tanto nas mesmas perspectivas quanto em perspectivas externas, segue a tabela abaixo:

Fonte: Elaborado pelo autor (2014).

Diante do quadro supracitado, verifica-se que diversos índices pertencentes a uma mesma perspectiva dialogam entre si com elevado grau de significância; de modo que, mesmo não possuindo relações diretas com outras perspectivas, indiretamente acabam influenciando o desempenho organizacional em múltiplas dimensões.

Como exemplo, cita-se o Índice de Produtividade Geral do Trabalho (IPG), o qual não exerce – com relevância – influência direta sob nenhuma outra perspectiva; entretanto, ao possuir forte correlação com o Índice de Produtividade em Atividades Primárias (IPA), acaba por exercer influência indireta nos índices que se correlacionam ao IPA: IRA e ITR. Com efeito, o IPG está indiretamente relacionado à perspectiva dos clientes/sociedade e também à perspectiva financeira.

Por conseguinte, mesmo que em menor impacto, haverá também relação com os indicadores que se conectam ao IRA e ao ITR, e seus respectivos índices de correlação, ampliando ainda mais a rede de vínculos e a dinâmica sistêmica das perspectivas do BSC.

Assim sendo, pode-se inferir que, de forma direita ou indireta, sistematicamente os índices ora explanados dialogam entre si. Ademais, mesmo restringindo a análise aos índices resultantes do coeficiente de Pearson, especificamente através de correlações diretas significativas, ainda assim é possível evidenciar uma efetiva relação de causa e efeito entre os indicadores das quatro perspectivas do Balanced Scorecard.

10. Considerações finais

Primeiramente, as evidências do estudo permitem inferir que a metodologia Balanced Scorecard se mostra aplicável – também – a instituições do Terceiro Setor, haja vista a disponibilidade de índices e parâmetros científicos (ainda que escassos) condizentes com os princípios que norteiam as entidades sem fins lucrativos.

Além disso, os dados empíricos exprimem a existência de múltiplas dimensões evidenciativas no Sistema de Cadastro e Prestações de Contas (SICAP), mostrando-se um software bastante eficaz na disponibilização de dados para trabalhos em múltiplas dimensões junto ao Terceiro Setor.

Entretanto, faz-se uma ressalva, pois nem todos os 23 índices explanados no estudo são passíveis de obtenção através do SICAP; mas ainda assim houve condições de extrair indicadores pertinentes às quatro perspectivas de análise do BSC, obtendo-se um total de 15 índices pluridimensionais através da consulta ao sistema.

Posteriormente, utilizando o aplicativo estatístico SPSS® versão 20.0, estimou-se o coeficiente de correlação linear para os 15 índices extraídos do SICAP, tendo como objeto de estudo o histórico contábil de uma Fundação de Direito Privado situada em Pato Branco. Com efeito, através do coeficiente de correlação de Pearson, constatou-se que há evidências estatísticas que denotam relações significativas (p menor que 0,05) entre os índices pertencentes às quatro perspectivas do BSC, fato que corrobora o pressuposto da relação causa e efeito sustentado pelos fundadores da metodologia em questão.

Destarte, os argumentos defendidos por Kaplan e Norton acerca da interação entre os indicadores emanados do Balanced Scorecard se mostraram válidos – outrossim – para a entidade fundacional ora investigada. Tal circunstância indica que as nuances da metodologia BSC, se aplicadas estrategicamente, podem beneficiar o universo das organizações do Terceiro Setor, instigando o desenvolvimento de trabalhos científicos posteriores no intuito de aferir quais as correlações existentes em grupos amostrais mais representativos.

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